Mandantenbrief Steuer Dezember 2021

8. Für Unternehmer: Zum Zeitpunkt der Rückstellung nach Betriebsprüfungen

Betriebsprüfungen führen leider regelmäßig zu Steuernachforderungen seitens der Finanzverwaltung. Ebenso entstehen mit der Betriebsprüfung regelmäßig auch weitere Aufwendungen, wie beispielsweise die Kosten für die Beratung und Betreuung der Betriebsprüfung durch einen Steuerberater. Aktuell streitbefangen ist nun die Frage, zu welchem Zeitpunkt sowohl für etwaige Steuernachforderungen aus der Betriebsprüfung als auch für damit in Zusammenhang stehende Steuerberatungskosten Rückstellungen gebildet werden dürfen.

Dazu hat in einer aktuellen Entscheidung das Finanzgericht Münster mit Urteil vom 24.6.2021 unter dem Aktenzeichen 10 K 2084/18 K, G Stellung genommen. Aufgrund dieser erstinstanzlichen Entscheidung ist zunächst einmal folgendes festzuhalten: Ausweislich der gesetzlichen Regelung in § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entweder das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen, dem Grunde nach aber bestehen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer eventuell zugleich auch ihrer Höhe nach noch ungewissen Verbindlichkeit. Zu weiteren Hintergründen dieser Einordnung kann beispielsweise auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 27.1.2010 unter dem Aktenzeichen I R 103/208 verwiesen werden.

Ebenso ist der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 30.1.2002 unter dem Aktenzeichen I R 68/00 zu entnehmen, dass die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen sind. Der Kaufmann muss darüber hinaus ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen. In diesem Zusammenhang hat bereits der Bundesfinanzhof in einer Entscheidung vom 19.10.1993 unter dem Aktenzeichen VIII R 14/92 zu den Voraussetzungen der Bildung einer Rückstellung geurteilt, dass eine solche (im abgeurteilten Fall zur Beseitigung von Umweltschäden) erst gebildet werden darf, wenn die die Verpflichtung begründenden Tatsachen der zuständigen Fachbehörde bekannt geworden sind oder dies unmittelbar bevorsteht.

Für die Passivierung rechtlich noch nicht bestehender Verbindlichkeiten ist des Weiteren ein wirtschaftlicher Bezug der möglicherweise entstehenden Verbindlichkeit zum Zeitraum vor dem jeweiligen Bilanzstichtag erforderlich, wie nicht zuletzt aus einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 27.6.2001 unter dem Aktenzeichen I R 45/97 zu entnehmen ist.

Unter Heranziehung dieser Grundsätze kommt das erstinstanzliche Finanzgericht Münster in seiner oben bereits zitierten Entscheidung zu dem Schluss, dass eine Rückstellung für Steuern aufgrund einer Betriebsprüfung sowie eine Rückstellung für Steuerberatungskosten wegen der Betriebsprüfung nicht im Steuerentstehungsjahr gewinnmindernd berücksichtigt werden kann. Der Grund: Das auslösende Ereignis für die hier in Rede stehenden Aufwendungen ist insoweit die Durchführung der Betriebsprüfung beim Kläger. So auch zu entnehmen einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 24.8.1972 unter dem Aktenzeichen III R 21/69. Dieses auslösende Ereignis ist nach Auffassung der erstinstanzlichen Richter noch nicht im Prüfungszeitraum eingetreten. Denn die Prüfungsanordnung für die Betriebsprüfung wird regelmäßig erst Jahre später an die Kläger erlassen und erst danach die Prüfung durchgeführt.

Bis zu diesem Zeitpunkt können bzw. müssen die Steuerpflichtigen auch nicht mit einer späteren Betriebsprüfung für diesen Veranlagungszeitraum rechnen. Dies gilt zumindest für Kleinbetriebe und für Kleinstbetriebe im Sinne der BpO. Bei Großbetrieben kann durchaus ein anderer Maßstab angesetzt werden, wie der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 6.6.2012 unter dem Aktenzeichen I R 99/10 zu entnehmen ist. Danach können nämlich in der Steuerbilanz eines Großbetriebs im Sinne der Regelung von § 3 der BpO (BpO) Rückstellungen für die im Zusammenhang mit einer Außenprüfung bestehenden Mitwirkungspflichten schon gebildet werden, soweit diese die am jeweiligen Bilanzstichtag bereits abgelaufenen Wirtschaftsjahre (also die späteren Prüfungsjahre) betreffen, eine Prüfungsanordnung jedoch nicht bzw. noch nicht erlassen worden ist. Dies liegt schlicht daran, dass Großbetriebe regelmäßig mit entsprechenden Anschlussprüfungen rechnen müssen. Für Kleinbetriebe oder Kleinstbetriebe gilt dies jedoch nicht. Allein der Umstand, dass die Steuerbescheide der Streitjahre unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen, reicht ohne dass Hinzutreten weiteren Umstände nicht aus, um von einer Prüfung ausgehen zu müssen.

Im Ergebnis hat daher das erstinstanzliche Finanzgericht Münster entschieden: Für die Bildung einer Rückstellung für Steuerberatungskosten genügt bei einem Klein- bzw. Kleinstbetrieb ohne das Hinzutreten weiterer Umstände weder eine erst Jahre nach dem Bilanzstichtag durchgeführte Betriebsprüfung als das die Aufwendungen „auslösende” Ereignis noch der Umstand, dass die Steuerbescheide der Streitjahre unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen.

Hinweis

Da die Frage, ob eine Rückstellung für die Nachforderung nicht hinterzogener Steuerbeträge aufgrund einer Betriebsprüfung sowie der damit in Zusammenhang stehenden Steuerberatungskosten im Jahr der wirtschaftlichen Veranlassung oder in dem Jahr zu bilden ist, in denen der Sachverhalt von der Betriebsprüfung aufgegriffen wird, bislang nicht abschließend geklärt zu sein scheint, hat das Finanzgericht Münster die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen. Erfreulicherweise hat der Kläger im vorliegenden Fall auch den Revisionszug zum Bundesfinanzhof nach München bestiegen.

Unter dem Aktenzeichen XI R 19/21 müssen daher die obersten Finanzrichter der Republik nun klären, ob eine Rückstellung für die Nachforderung nicht hinterzogener Steuerbeträge und für Steuerberatungskosten aufgrund einer Betriebsprüfung im Jahr der wirtschaftlichen Veranlassung oder in dem Jahr zu bilden ist, in dem der Sachverhalt von der Betriebsprüfung aufgegriffen wird.

Tipp

Tatsächlich sind wir der Auffassung, dass die Entscheidung des Finanzgerichtes Münster durchaus gut begründet ist. Dennoch gilt hier wie immer: Vor Gericht und auf hoher See ist man in Gottes Hand. Wer daher eine entsprechende steuergünstigere Auswirkung bei einem anderen Zeitpunkt der Rückstellungsbildung hat, sollte sich gegebenenfalls auf das anhängige Musterverfahren beziehen.