Mandantenbrief Steuer Januar 2020

9. Für alle Unternehmer: Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten aus Nachbetreuungsverpflichtungen

Wichtig für alle Unternehmer: Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten aus Nachbetreuungsverpflichtungen

Aufgrund der gesetzlichen Subsumtion aus § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Verbindung mit § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) sind unter anderem Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden.

Ansprüche und Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften dürfen allerdings in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden. Aber: Eine Rückstellung ist dann auszuweisen, wenn das Gleichgewicht der Vertragsleistungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist.

Dies bedeutet konkret: Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach, deren Höhe zudem ungewiss sein kann.

Gegenstand einer solchen Verbindlichkeit können jedoch nicht nur Geldschulden, sondern auch Verpflichtungen zu Werkleistungen sein. Weiterhin ist es erforderlich, dass der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen muss. Ebenso ist Voraussetzung, dass die Verbindlichkeiten im abgelaufenen Wirtschaftsjahr auch wirtschaftlich verursacht sind, also insoweit bereits bis zum Bilanzstichtag eine wirtschaftliche Belastung eingetreten ist und die Aufwendungen nicht als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren sind.

Insoweit hat bereits der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 19.10.2005 unter dem Aktenzeichen XI R 64/04 klargestellt, dass das Bestehen einer ungewissen Verbindlichkeit wahrscheinlich ist, wenn nach den am Bilanzstichtag objektiv gegebenen und bis zur Aufstellung der Bilanz subjektiv erkennbaren Verhältnisse mehr Gründe dafür als dagegen sprechen. Eine Inanspruchnahme ist insoweit wahrscheinlich, wenn der Steuerpflichtige ernstlich damit rechnen musste, aus der Verpflichtung in Anspruch genommen zu werden.

Basierend auf den vorgenannten Grundlagen liegt ein Erfüllungsrückstand (auch im Sinne der Rechtsprechung) vor, wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegenüber seinem Vertragspartner in Rückstand befindet, das heißt, er weniger geleistet hat, als er für die vom Vertragspartner erbrachte Leistung zu erbringen hat. Vereinfacht gesagt: Es muss schlicht noch was für das bereits erhaltene Geld getan werden.

Ob ein solcher Erfüllungsrückstand besteht, entscheidet sich nicht nur nach den schuldrechtlichen Regelungen, sondern auch nach dem wirtschaftlichen Gehalt der geschuldeten Leistung. Mit der noch zu erbringenden zukünftigen Leistung muss nicht nur an Vergangenes angeknüpft, sondern Vergangenes abgegolten werden.

Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Leistungspflicht bereits fällig ist, also eigentlich schon zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung hätte geleistet werden müssen. Dies hat bereits auch der Bundesfinanzhof in einer früheren Entscheidung vom 28.07.2004 unter dem Aktenzeichen VI R 63/03 herausgearbeitet. In diesem Urteil entschied er: Erhält ein Versicherungsvertreter vom Versicherungsunternehmen die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrages, so hat er für die Verpflichtung der zukünftigen Vertragsbetreuung eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden.

Auf Basis der vorgenannten Entscheidung hat das Finanzgericht Münster nun mit Urteil vom 25.07.2019 unter dem Aktenzeichen 10 K 902/15 K entschieden: Für Nachbetreuungsleistungen aus einer Verpflichtung zur Wartung und Instandhaltung von Werkzeugen für die Produktion von Zuliefererteilen, die am Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht sind, ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren.

Im konkreten Fall ist damit jedoch das letzte Wort leider noch nicht gesprochen, da die Finanzverwaltung die Revision eingelegt hat. Unter dem Aktenzeichen XI R 21/19 muss der Bundesfinanzhof daher noch weiter klären, ob im vorliegenden Fall die Bildung einer Rückstellung für Nachbetreuungsleistungen einer Werkzeugfertigung möglich ist.

Hinweis

Die Vorinstanz in Form des Finanzgerichts Münster hat jedoch in ihrer Entscheidung weiterhin auch Hinweise zur Bewertung einer entsprechenden Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gegeben. So ist bei der Berechnung der Rückstellungshöhe der Vervielfältiger laut Tabelle 2 des BMF-Schreibens vom 26.05.2005 für die Jahre eins bis fünf anzuwenden. Eine Rückstellung wegen Nachbetreuungsverpflichtungen ist zudem als Sachleistungsverpflichtung mit den Einzelposten und den Gemeinkosten zu bewerten.